Règim especial del criteri de caixa en l’IVA / Régimen especial del criterio de caja en el IVA

El RD 828/2013, de 25 d’octubre, desenvolupa el règim especial del criteri de caixa en l’IVA, per mitjà de la modificació del reglament de l’IVA. En aquest RD 828/2013 també s’introdueixen altres canvis normatius en el reglament de l’IVA, així com en altres tres reglaments (el de gestió i inspecció, el de revisió i el de facturació). Però, sens dubte, la novetat més important constitueix el desenvolupament reglamentari de l’esmentat règim especial del criteri de caixa en l’IVA, que va ser introduït per la Llei 14/2013, de 27 de setembre, de suport als emprenedors i la seva internacionalització.

A continuació es resumeixen les principals novetats introduïdes pel RD 828/2013, de 25 d’octubre:

1) Desenvolupament reglamentari del règim especial del criteri de caixa en l’IVA

El RD 1624/1992, de 29 de desembre, pel qual s’aprova el reglament de l’IVA (RIVA) es modifica, introduint un nou capítol VIII en el títol VIII, dedicat al “règim especial del criteri de caixa”. D’una banda, es regula, en l’art. 61.septies RIVA, la forma d’exercitar l’opció per l’aplicació del règim especial del criteri de caixa, que haurà de realitzar-se durant el mes de desembre anterior a l’inici de l’any natural en el qual ha de fer efecte. En aquest sentit, la aplicació del règim s’entén prorrogada per als anys següents, tret que no es produeixi la renúncia o exclusió.

D’altra banda, l’art. 61.octies RIVA reglamenta el procediment de renúncia al règim, els efectes del qual s’estendran a un període mínim de tres anys i haurà de realitzar-se en el mes de desembre de l’any anterior al que es vol que assorteixi efectes.
 
Així mateix, en l’art. 61.nonies RIVA es determinen les circumstàncies que han de donar-se per a l’exclusió del règim especial. Aquesta exclusió es produirà quan el volum d’operacions que realitzi el subjecte passiu durant l’any natural superi 2.000.000 euros o bé quan el total de cobraments en efectiu respecte d’un mateix destinatari durant l’any natural superi 100.000 euros. Cal tenir en compte que l’exclusió tindrà efectes l’any immediat posterior al que se superin aquests límits.
 
En l’art. 61.decies RIVA s’amplia la informació a subministrar als llibres registres generals, per incorporar les dates de cobrament o pagament i del mitjà utilitzat, pels subjectes acollits al règim especial del criteri de caixa, i dels no acollits però que siguin destinataris d’operacions afectades pel mateix.
 
Finalment, l’art. 61.undecies RIVA introdueix algunes obligacions específiques de facturació. D’una banda, les factures expedides per subjectes passius acollits al règim especial referents a operacions a les quals sigui aplicable el mateix, contindran l’esment de “ règim especial del criteri de caixa”. I, d’altra banda, s’estableix que l’expedició de les factures de les operacions acollides al règim especial haurà de produir-se en el moment de la seva realització, excepte quan el destinatari de l’operació sigui un empresari o professional que actuï com a tal, cas en el qual l’expedició de les factures haurà de realitzar-se abans del dia 16 del mes següent a aquell en què s’hagin realitzat.
 
2) Altres reformes del reglament de l’IVA
 
Es modifica el RIVA per suprimir l’exigència de sol·licitar autorització prèvia a l’administració per a l’aplicació de determinades exempcions (se suprimeix l’art. 5 RIVA). A més, s’estableix, en el nou art. 24.quater RIVA, el desenvolupament normatiu referent a l’aplicació dels nous supòsits d’inversió del subjecte passiu previstos en l’art. 82.1.2º LIVA i es regulen les comunicacions entre els empresaris i destinataris intervinents en les operacions afectades per la inversió del subjecte passiu. Es modifica, així mateix, l’art. 71 RIVA, dedicat a la liquidació de l’impost, per a determinar l’obligació de presentar dues declaracions-liquidacions, dividint el període normal de la declaració en dos períodes, segons es tracti de fets imposables anteriors o posteriors a l’acte de declaració de concurs.
 
També es modifiquen els arts. 11 i 12 RIVA (exempcions relatives a les zones franques, dipòsits francs, dipòsits duaners i règims suspensius) per adaptar-los als canvis en els procediments aplicables a operacions duaneres de caràcter electrònic entre administrat i administració. Igualment, es modifica l’obligació de documentar l’operació en la duana per part del destinatari o titular de l’explotació marítima o aèria en el cas de subministrament o avituallament de béns a bucs i aeronaus (art. 10.1, apartats 5è i 6è, RIVA). A més, se simplifica en l’art. 19 RIVA l’obligació de justificar l’exempció en el cas de les operacions recollides en els citats arts. 11 i 12 RIVA, de manera que s’estableix que aquesta justificació podrà realitzar-se per mitjà de l’aportació d’una còpia de l’exemplar del DUA d’importació amb el codi segur de verificació i la documentació que justifiqui que el valor del servei ha estat inclòs en la base imposable declarada.
 
Així mateix, s’introdueixen canvis en l’art. 24 RIVA, que regula la modificació de la base imposable, la qual queda condicionada a l’expedició i remissió de la factura rectificativa, exigint al subjecte passiu l’acreditació de l’emissió de la mateixa al destinatari, deixant a elecció del remitent el mitjà triat per acreditar aquesta remissió. També s’afegeix l’obligació de remetre a les administracions concursals les factures rectificatives emeses a l’empara de l’art. 80.3 LIVA. I s’elimina l’obligació d’acompanyar l’acte judicial de declaració de concurs entre la documentació que cal aportar a l’AEAT al costat de la comunicació de modificació de base imposable.
 
Respecte a la modificació de la base imposable en cas de concurs del destinatari de les operacions, es preveu que, en ocasions, el destinatari concursat de les operacions no té dret a la deducció total de l’impost, de manera que, quan el proveïdor rectifica la factura sobre la base de l’art. 80.3 LIVA, tal destinatari es converteix en deutor de l’impost per la part no deduïble, segons l’art. 80.5.5ª LIVA. Atès que aquest ajust no deriva d’una rectificació de deduccions, s’especifica quin és el període de liquidació en què ha de realitzar-se aquest ajust, que serà el corresponent a la declaració-liquidació relativa a fets imposables anteriors. En aquesta declaració-liquidació han d’incloure’s també els ajustos derivats d’aquells supòsits en què el període de liquidació en què hauria d’efectuar-se la rectificació estigués prescrit.
 
És important destacar la clara aposta que s’efectua en aquest RD 828/2013 per l’ús intensiu de les tecnologies de la informació i la comunicació en les relacions entre administració i administrat. En aquest sentit, s’estableix l’obligació de comunicació de les modificacions de bases imposables, tant per al creditor com per al deutor dels corresponents crèdits o dèbits tributaris, per mitjans electrònics, en un formulari específic dissenyat per l’AEAT, disponible a la seva seu electrònica.
 
Finalment, es modifica l’art. 71 RIVA, dedicat a la liquidació de l’impost, introduint un canvi en  el termini de presentació de les autoliquidacions d’IVA, en eliminar l’excepció existent per a la liquidació del mes de juliol, el termini d’ingrés de la qual per als obligats tributaris serà el 20 d’agost, en lloc del 20 de setembre. A més, en l’art. 26.bis.2, apartats 1 i 2, RIVA, es flexibilitza l’àmbit objectiu per a l’aplicació del tipus reduït del 4% a l’adquisició de vehicles per al transport habitual de persones amb mobilitat reduïda, discapacitats en cadires de rodes o persones o entitats que prestin determinats serveis socials d’integració social a les persones amb discapacitat. També se simplifica, en l’art. 28 RIVA, el procediment per a l’exercici de l’opció per a l’aplicació de la prorrata especial, en permetre el seu exercici a l’última declaració-liquidació de l’impost corresponent a cada any natural. En els supòsits d’inici d’activitat o de sector diferenciat, l’opció per a la seva aplicació es manté en la declaració-liquidació corresponent al període en què es produeixi aquest inici. L’exercici de l’opció vincula al subjecte passiu durant tres anys naturals, sent el primer any natural aquell al que es refereix l’opció exercitada.
 
3) Modificacions del reglament de gestió i inspecció tributària

Es modifica el RD 1065/2007, de 27 de juliol, pel qual s’aprova el reglament general de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament de les normes comunes dels procediments d’aplicació dels tributs (RGGIT) en relació amb diverses qüestions relatives a l’obligació de declaració d’operacions amb terceres persones (model 347).

D’una banda, s’amplia, en l’art. 31 RGGIT, l’obligació de presentació de la declaració informativa a comunitats de béns en règim de propietat horitzontal, determinades entitats o establiments de caràcter social i subjectes passius acollits al règim simplificat per la informació de les operacions per les quals rebin factura i estiguin anotades en el llibre de  factures rebudes. D’altra banda, s’introdueixen, en els arts. 32 a 36 RGGIT, certes modificacions conseqüència de la creació del règim especial de caixa: respecte de les operacions acollides a aquest règim, haurà d’informar-se els imports efectivament cobrats o pagats i imports meritats a 31 de desembre; i les operacions acollides al règim es faran constar per separat a la declaració amb terceres persones i a la declaració de l’any natural en què es facin efectius aquests imports.
 
Cal tenir en compte, així mateix, que la informació es proporcionarà atenent al seu còmput anual en els supòsits de la informació que han de proporcionar els subjectes acollits al règim de caixa, les comunitats de béns en règim de propietat horitzontal i els destinataris de les operacions afectades pel règim especial de caixa. També cal subratllar que s’elimina el límit excloent de 3.005,06 euros per a les subvencions atorgades per les diferents administracions a una mateixa persona o entitat. I en els casos d’operacions en les quals és d’aplicació el règim de devolució especial contingut en l’art. 109 LIVA, i en cas d’absència de NIF, s’haurà de fer constar el NIF de l’empresari o professional amb el qual s’efectuï l’operació per l’estat membre d’establiment.
 
Així mateix, s’identificaran separadament les operacions a les quals és d’aplicació el règim d’inversió del subjecte passiu i les que es vinculin al règim de dipòsit diferent del duaner. A més, se substitueix l’obligació de presentació de la declaració informativa per part de l’Administració General d’Estat respecte de les operacions realitzades amb càrrec al Pressupost de despeses de l’Estat pel procediment de pagament directe, substituint-lo per l’enviament d’aquesta informació de forma única i centralitzada a través de la Intervenció General de l’Estat.
 
També es redueix l’àmbit subjectiu de l’obligació d’informar sobre les operacions contingudes en els llibres registre. Des de l’1 de gener de 2014, només és exigible aquesta informació per a subjectes passius de l’IVA o de l’IGIC inclosos en el registre mensual.
 
4) Modificacions del reglament de revisió en via administrativa

Es modifica el RD 520/2005, de 13 de maig, pel qual s’aprova el reglament general de desenvolupament de la LGT en matèria de revisió en via administrativa (RGRVA) en relació amb els legitimats per instar el procediment de devolució d’ingressos indeguts i beneficiaris del dret a la devolució (art. 14 RGRVA), així com respecte del contingut del dret a la devolució d’ingressos indeguts (art. 16 RGRVA).

L’objectiu d’aquestes modificacions reglamentàries és aclarir els requisits que han de complir-se perquè l’administració tributària pugui reconèixer el dret a la devolució d’unes quotes d’IVA mal repercutides el titular del qual és l’obligat que va suportar la indeguda repercussió, determinant quan es considera ingressada la quota repercutida en les autoliquidacions amb resultat a ingressar.
 
5) Modificacions del reglament de les obligacions de facturació
 
D’una banda, es modifica el RD 1619/2012, de 30 de novembre, pel qual s’aprova el reglament pel que es regulen les obligacions de facturació (ROF) per incloure les referències corresponents derivades del nou règim especial del criteri de caixa en l’IVA (arts. 6, 7 i 11 ROF).
 
I, d’altra banda, es modifica l’art. 3.2 ROF, en relació amb els casos en què no existeix obligació d’emetre factura, respecte de les operacions d’assegurança, reassegurança i capitalització recollides en l’art. 20.1.16è LIVA i les operacions financeres contingudes en l’art. 20.1.18è LIVA, realitzades en el territori d’aplicació de l’impost, Canàries, Ceuta i Melilla, per empresaris diferents d’entitats asseguradores i de crèdit.
 
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El RD 828/2013, de 25 de octubre, desarrolla el régimen especial del criterio de caja en el IVA, por medio de la modificación del reglamento del IVA. En este RD 828/2013 también se introducen otros cambios normativos en el reglamento del IVA, así como en otros tres reglamentos (el de gestión e inspección, el de revisión y el de facturación). Pero, sin duda, la novedad más importante constituye el desarrollo reglamentario del citado régimen especial del criterio de caja en el IVA, que fue introducido por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
 
A continuación se resumen las principales novedades introducidas por el RD 828/2013, de 25 de octubre:
 
1) Desarrollo reglamentario del régimen especial del criterio de caja en el IVA
 
El RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento del IVA (RIVA) se modifica, introduciendo un nuevo capítulo VIII en el título VIII, dedicado al “régimen especial del criterio de caja”. Por un lado, se regula, en el art. 61.septies RIVA, la forma de ejercitar la opción por la aplicación del régimen especial del criterio de caja, que deberá realizarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que debe surtir efecto. En este sentido, la aplicación del régimen se entiende prorrogada para los años siguientes, a menos que no se produzca la renuncia o exclusión.
 
Por otro lado, el art. 61.octies RIVA reglamenta el procedimiento de renuncia al régimen, cuyos efectos se extenderán a un período mínimo de tres años y deberá realizarse en el mes de diciembre del año anterior al que se quiere que surta efectos.
 
Asimismo, en el art. 61.nonies RIVA se determinan las circunstancias que deben darse para la exclusión del régimen especial. Dicha exclusión se producirá cuando el volumen de operaciones que realice el sujeto pasivo durante el año natural supere 2.000.000 euros o bien cuando el total de cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere 100.000 euros. Hay que tener en cuenta que la exclusión tendrá efectos en el año inmediato posterior al que se superen estos límites.
 
En el art. 61.decies RIVA se amplía la información a suministrar en los libros registros generales, para incorporar las fechas de cobro o pago y del medio utilizado, por los sujetos acogidos al régimen especial del criterio de caja, y de los no acogidos pero que sean destinatarios de operaciones afectadas por el mismo.
 
Finalmente, el art. 61.undecies RIVA introduce algunas obligaciones específicas de facturación. Por un lado, las facturas expedidas por sujetos pasivos acogidos al régimen especial referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrán la mención de “régimen especial del criterio de caja”. Y, por otro lado, se establece que la expedición de las facturas de las operaciones acogidas al régimen especial deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de las facturas deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan realizado.
 
2) Otras reformas del reglamento del IVA
 
Se modifica el RIVA para suprimir la exigencia de solicitar autorización previa a la administración para la aplicación de determinadas exenciones (se suprime el art. 5 RIVA). Además, se establece, en el nuevo art. 24.quater RIVA, el desarrollo normativo relativo a la aplicación de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo previstos en el art. 82.1.2º LIVA y se regulan las comunicaciones entre los empresarios y destinatarios intervinientes en las operaciones afectadas por la inversión del sujeto pasivo. Se modifica, asimismo, el art. 71 RIVA, dedicado a la liquidación del impuesto, para determinar la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones, dividiendo el periodo normal de la declaración en dos periodos, según se trate de hechos imponibles anteriores o posteriores al auto de declaración de concurso.
 
También se modifican los arts. 11 y 12 RIVA (exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos, depósitos aduaneros y regímenes suspensivos) para adaptarlos a los cambios en los procedimientos aplicables a operaciones aduaneras de carácter electrónico entre administrado y administración. Igualmente, se modifica la obligación de documentar la operación en la aduana por parte del destinatario o titular de la explotación marítima o aérea en el caso de suministro o avituallamiento de bienes a buques y aeronaves (art. 10.1, apartados 5º y 6º, RIVA). Además, se simplifica en el art. 19 RIVA la obligación de justificar la exención en el caso de las operaciones recogidas en los citados arts. 11 y 12 RIVA, de forma que se establece que dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada.
 
Asimismo, se introducen cambios en el art. 24 RIVA, que regula la modificación de la base imponible, la cual queda condicionada a la expedición y remisión de la factura rectificativa, exigiendo al sujeto pasivo la acreditación de la emisión de la misma al destinatario, dejando a elección del remitente el medio elegido para acreditar dicha remisión. También se añade la obligación de remitir a las administraciones concursales las facturas rectificativas emitidas al amparo del art. 80.3 LIVA. Y se elimina la obligación de acompañar el auto judicial de declaración de concurso entre la documentación que hay que aportar a la AEAT junto a la comunicación de modificación de base imponible.
 
Respecto a la modificación de la base imponible en caso de concurso del destinatario de las operaciones, se prevé que, en ocasiones, el destinatario concursado de las operaciones no tiene derecho a la deducción total del impuesto, de manera que, cuando el proveedor rectifica la factura en base al art. 80.3 LIVA, tal destinatario se convierte en deudor del impuesto por la parte no deducible, según el art. 80.5.5ª LIVA. Dado que dicho ajuste no deriva de una rectificación de deducciones, se especifica cuál es el periodo de liquidación en que debe realizarse dicho ajuste, que será el correspondiente a la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores. En dicha declaración-liquidación deben incluirse también los ajustes derivados de aquellos supuestos en que el periodo de liquidación en que debería efectuarse la rectificación estuviera prescrito.
 
Es importante destacar la clara apuesta que se efectúa en este RD 828/2013 por el empleo intensivo de las tecnologías de la información y la comunicación en las relaciones entre administración y administrado. En este sentido, se establece la obligación de comunicación de las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor de los correspondientes créditos o débitos tributarios, por medios electrónicos, en un formulario específico diseñado por la AEAT, disponible en su sede electrónica.
 
Por último, se modifica el art. 71 RIVA, dedicado a la liquidación del impuesto, introduciendo un cambio en el plazo de presentación de las autoliquidaciones de IVA, al eliminar la excepción existente para la liquidación del mes de julio, cuyo plazo de ingreso para los obligados tributarios será el 20 de agosto, en lugar del 20 de septiembre. Además, en el art. 26.bis.2, apartados 1 y 2, RIVA, se flexibiliza el ámbito objetivo para la aplicación del tipo reducido del 4% a la adquisición de vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida, discapacitados en sillas de ruedas o personas o entidades que presten determinados servicios sociales de integración social a las personas con discapacidad. También se simplifica, en el art. 28 RIVA, el procedimiento para el ejercicio de la opción para la aplicación de la prorrata especial, al permitir su ejercicio en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural. En los supuestos de inicio de actividad o de sector diferenciado, la opción para su aplicación se mantiene en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se produzca dicho inicio. El ejercicio de la opción vincula al sujeto pasivo durante tres años naturales, siendo el primer año natural aquel al que se refiere la opción ejercitada.
 
3) Modificaciones del reglamento de gestión e inspección tributaria
 
Se modifica el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT) en relación con diversas cuestiones relativas a la obligación de declaración de operaciones con terceras personas (modelo 347).
 
Por un lado, se amplía, en el art. 31 RGGIT, la obligación de presentación de la declaración informativa a comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal, ciertas entidades o establecimientos de carácter social y sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado por la información de las operaciones por las que reciban factura y estén anotadas en libro de facturas recibidas. Por otro lado, se introducen, en los arts. 32 a 36 RGGIT, ciertas modificaciones consecuencia de la creación del régimen especial de caja: respecto de las operaciones acogidas a este régimen, deberá informarse los importes efectivamente cobrados o pagados e importes devengados a 31 de diciembre; y las operaciones acogidas al régimen se harán constar por separado en la declaración con terceras personas y en la declaración del año natural en que se hagan efectivos dichos importes.
 
Hay que tener en cuenta, asimismo, que la información se proporcionará atendiendo a su cómputo anual en los supuestos de la información que deben proporcionar los sujetos acogidos al régimen de caja, las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y los destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen especial de caja. También hay que subrayar que se elimina el límite excluyente de 3.005,06 euros para las subvenciones otorgadas por las distintas administraciones a una misma persona o entidad. Y en los casos de operaciones a las que es de aplicación el régimen de devolución especial contenido en el art. 109 LIVA, y en caso de ausencia de NIF, se deberá hacer constar el NIF del empresario o profesional con el que se efectúe la operación por el estado miembro de establecimiento.
 
Asimismo, se identificarán separadamente las operaciones a las que es de aplicación el régimen de inversión del sujeto pasivo y las que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero. Además, se sustituye la obligación de presentación de la declaración informativa por parte de la Administración General de Estado respecto de las operaciones realizadas con cargo al Presupuesto de gastos del Estado por el procedimiento de pago directo, sustituyéndolo por el envío de dicha información de forma única y centralizada a través de la Intervención General del Estado.
 
También se reduce el ámbito subjetivo de la obligación de informar sobre las operaciones contenidas en los libros registro. Desde el 1 de enero de 2014, solo es exigible esta información para sujetos pasivos del IVA o del IGIC incluidos en el registro mensual.
 
4) Modificaciones del reglamento de revisión en vía administrativa
 
Se modifica el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) en relación con los legitimados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y beneficiarios del derecho a la devolución (art. 14 RGRVA), así como respecto del contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos (art. 16 RGRVA).
 
El objetivo de dichas modificaciones reglamentarias es aclarar los requisitos que deben cumplirse para que la administración tributaria pueda reconocer el derecho a la devolución de unas cuotas de IVA mal repercutidas cuyo titular es el obligado que soportó la indebida repercusión, determinando cuándo se considera ingresada la cuota repercutida en las autoliquidaciones con resultado a ingresar.
 
5) Modificaciones del reglamento de las obligaciones de facturación
 
Por un lado, se modifica el RD 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (ROF) para incluir las referencias correspondientes derivadas del nuevo régimen especial del criterio de caja en el IVA (arts. 6, 7 y 11 ROF).
 
Y, por otro lado, se modifica el art. 3.2 ROF, en relación con los casos en que no existe obligación de emitir factura, respecto de las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización recogidas en el art. 20.1.16º LIVA y las operaciones financieras contenidas en el art. 20.1.18º LIVA, realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, Canarias, Ceuta y Melilla, por empresarios distintos de entidades aseguradoras y de crédito.